Türk Vergi Mevzuatına Göre Paraların Vergilendirilmesi

Mustafa Çelen

Son yıllarda kripto paraların bir finansal enstrüman olarak sıkça gündeme geldiği gözlenmektedir. Bunda hem bilgi işlem teknolojileri bazında taşıdıkları (blok-zincir) özel nitelikler, hem de değerlerindeki gözlenen sürekli ve büyük oranlı artışlar etkili olmaktadır. Örnek vermek gerekirse en önemli kripto para olan 1 Bitcoin değeri 25 Mart 2017’de 950 Amerikan doları civarında iken, 17 Aralık 2017’de ise 19.276 dolar ulaşmıştır. Son bir yıl içinde yüzde 2000 düzeyine yaklaşan bir değer artışı ve bundan gelir elde edilmesi, ulusal vergi otoritelerinin dikkatini çekmiştir. Bu süreç, kripto paralardan elde edilen gelirlerin nasıl vergileneceği tartışmasını da beraberinde getirmiştir. Bu makalede öncelikle kripto paraların cari Türk Vergi Mevzuatı çerçevesinde nasıl vergileneceğini inceleyecektir. Daha sonra ise, mevcut yasal mevzuat ötesinde vergi teorisi birikimden yararlanılarak, normatif olarak nasıl vergilenmesi gerektiği ortaya konacaktır. 

KRİPTO PARALARIN NİTELİĞİ

İsminin içerisinde “para” kelimesi geçmesine ve gündelik yaşantıda sanal para olarak da kullanılmasına rağmen kripto paraların, hem paranın özellikleri hem de fonksiyonları bakımından çeşitli sorunlar taşıdığı gözlemlenmektedir. Kripto paralar “paranın” taşınabilirlik, homojenlik, bölünebilirlik, dayanıklılık, standart olma ve taklit edilememe özeliklerini içerisinde barındırırken, değerini koruma ve genel kabul görme bakımından problemler arz edebilmektedir. Paranın fonksiyonları bakımında konuya yaklaşıldığında ise, sorunlu alanların daha fazlalaştığı gözlenebilmektedir. Temel olarak paralar üç temel  fonksiyonu yerine getirirler. Bunlar önem sırasıyla;

  • Değişim/mübadele aracı
  • Hesap birimi/değer ölçüm aracı ve
  • Değer saklama aracı olmalarıdır. 

Kripto paralara baktığımızda, hem ülkemizde hem de dünya genelinde değişim aracı veya hesap birimi fonksiyonlarını pek de yerine getiremedikleri ifade edilebilir. Kripto paraların değişim aracı olarak gündelik hayatta yaygın olarak kullanılması kısıtlı örnekler dışında genelde gözlemlenememektedir. Bunda hem satıcı hem de alıcının sanal cüzdana ve anlık internet erişimine sahip olması gerekliliği belirleyici olmaktadır. Ayrıca değişim/mübadele amaçlı kullanımlarda kripto paranın piyasa değerinin istikrarlı olmasına da ihtiyaç vardır.

Paranın ikinci önemli fonksiyonu, hesap birimi veya değer ölçüm aracı olmasıdır. Bu fonksiyon için olmazsa olmaz şart ise, bu tür paraların değerinin istikrarlı ve öngörülebilir veya değerindeki dalgalanma aralığının dar olmasıdır. Aksi halde paralar hesap birimi olma özelliklerini kazanamayacaklardır. Bu bağlamda başta gelen kripto para olan Bitcoin’in son bir yıllık değerini gösteren grafik aşağıda verilmiştir.

Grafikten de görüleceği gibi Bitcoin’in oynaklık endeksi değeri, özellikle son altı aylık süreçte oldukça yüksektir. Bu  oynak yapıyı en çok işlem gören 10  kripto parada

da görmek mümkündür. Hatta bu paraların gün içi değerlerinde yüzde 20’lere varan dalgalanmalara rastlanabilmektedir. Bu da kripto paraların hem hesap birimi hem de değer ölçüm aracı olma fonksiyonunu erozyona uğratmaktadır. Böyle olunca değişim aracı olma fonksiyonu da bundan olumsuz olarak etkilenmektedir.

Son olarak kripto paraların değer saklama işlevinden söz edilebilir. Değer saklama kripto paralar tarafından diğer fonksiyonlara nazaran “nispi olarak” daha fazla yerine getirilen bir işlevdir. Buradan tam anlamıyla kripto paraların değer saklayıcı bir varlık olduğu sonucu çıkarılmamalıdır. Değer saklama işlemi değer ölçüm aracı olma işlevi ile ilintilidir. Kısa dönemde istikrarlı bir değere sahip olmama, değer saklama işlevine de zarar verebilmektedir. Buna rağmen orta ve uzun vadede kripto paraların değerlerinin yüksek bir artış trendine sahip olması, saklama aracı işlevini belli ölçülerde yerine getirdiği izlenimini yaratmaktadır. Yine de kripto paralar yüksek riskli bir mal varlığı olarak görülebilmektedir. Spekülatif nitelik taşımalarına rağmen, nihai olarak da kripto paraların değer saklama fonksiyonlarının ön plana çıktığı söylenebilir.

Kripto paralar işlem maliyetlerinin düşüklüğü nedeniyle özellikle kişi, kurum ve ülkelerarası değer transferlerinde kolayca ve etkin olarak kullanılabildiği de gözlenebilmektedir.

Kripto paraların hem özellik hem de fonksiyon bakımından tam bir para niteliği taşımamaları, iktisadi ve hukuki düzlemde bunların tanımlanması zorunluluğunu da beraberinde getirmektedir. Çünkü yapılan tanımlama vergisel yükümlülüklerin belirlenmesinde kritik öneme haiz olmaktadır. Bu konuda hukuki ve iktisadi bakımdan kripto paraların ne olabileceğine dair dört alternatif karşımıza çıkmaktadır. Bu alternatifler; para, menkul kıymet, gayri maddi hak ve varlık/emtia’dır. Her alternatif, kripto paraları ayrı bir vergileme rejimine taşımakta ve ona göre yükümlülükler ortaya çıkarmaktadır. 

Bu nedenle Türk Mali Sistemi içinde kripto paraların ne olduğuna dair bir kararın verilmesi zorunlu hale gelmektedir.

Kurumsal anlamda belirlemeyi yapmak için Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı), Merkez Bankası (TCMB) ve Sermaye Piyasası Kurulu ortak çalışma başlatmış, ama nihai bir karar henüz açıklanmamıştır. Böyle olunca her dört alternatif bazında vergilemenin nasıl olacağı makale boyunca ortaya konulmaya çalışılacaktır. 

MEVCUT MALİ MEVZUAT YÖNÜYLE KRİPTO PARALARINA YÖNELİK TARTIŞMALAR

Ülkemizde kâğıt/banknot basma yetkisi ilgili Kanun ile TCMB’na verilmiştir. Benzer bir şekilde madeni para basma işlevi de Hazine Müsteşarlığı’na bağlı Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilmektedir. Kripto paralar, gerek nitelik gerekse içerik bakımından ne banknota ne de madeni paraya benzemektedir. Bu konuda en benzeşen kavram elektronik para kavramıdır.

Elektronik para; 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. İlgili Kanunun 3. Maddesi c bendine göre “elektronik para ihraç eden kuruluş tarafından kabul edilen fon karşılığı ihraç edilen, elektronik olarak saklanan, bu Kanunda tanımlanan ödeme işlemlerini gerçekleştirmek için kullanılan ve elektronik para ihraç eden kuruluş dışındaki gerçek ve tüzel kişiler tarafından da ödeme aracı olarak kabul edilen parasal değeri”, ifade etmek için  kullanılmaktadır. Kanun, ödeme hizmetlerinin sunulması ve elektronik para ihracını yalnızca belirli şartları yerine getirerek Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’ndan (BDDK) yetki/lisans almış, “ödeme kuruluşu” veya “elektronik para kuruluşu” adı verilen şirketlerin ve bankaların yerine getirebileceğini ifade etmektedir.

Elektronik para ile kripto paralar arasındaki temel fark, kabul edilen fon karşılığı ihraç eden bir kuruluşun var olmasıdır. Kripto paralarda ise, ne bir karşılık ne de ihraç eden bir kuruluştan söz edilebilir. Böyle olunca Türk Mali Mevzuatı açısından kripto paraların hukuki bir tabanı ve bunu düzenleyecek BDDK gibi bir kurumu mevcut bulunmamaktadır.

Ayrıca 25 Kasım 2013’te BDDK, genelde bütün kripto paralara, özelde ise Bitcoin’a yönelik bir açıklama yapmıştır. Açıklamada, dijital para Bitcoin’in, 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında olmadığı ve elektronik para olarak değerlendirilmediği için gözetim ve denetiminin yapılamayacağı belirtilmiştir. Ayrıca, Bitcoin sisteminde kimliklerin bilinmemesi sebebiyle, Bitcoin’in yasadışı faaliyetlerde kullanılabileceği, değerinin aşırı oynak olması, dijital cüzdanların çalınabilmesi, kaybolabilmesi, usulsüz kullanılabilmesi ve işlemlerin geri döndürülemez olmasının risklere açık olduğu da vurgulanmıştır.

TCMB uzmanları ise, paranın bir devlet, daha doğrusu bir devletin merkez bankası tarafından ve yine fiktif de olsa bir değer karşılığında basılmış olması gerektiğinden yola çıkarak kripto paralara “para” denilemeyeceğini ifade edilmiştir.

Ülkemizde menkul kıymetlere yönelik mevzuat Sermaye Piyasası Kanunu’nca düzenlenmektedir. 2012 tarihli  Kanunun, 3. Maddesine göre “menkul kıymetler; para, çek, poliçe ve bono hariç olmak üzere; paylar, pay benzeri diğer kıymetler ile söz konusu paylara ilişkin  depo  sertifikalarını, borçlanma araçları veya menkul kıymetleştirilmiş varlık ve gelirlere dayalı borçlanma araçları ile söz konusu kıymetlere ilişkin depo sertifikalarını” ifade etmek için kullanılmaktadır. Maddeden de anlaşılacağı üzere para, çek, poliçe ve bonolar menkul kıymet tanımına girmemektedir. Bu bağlamda incelendiğinde kripto paraların menkul kıymet olarak değerlendirilemeyeceği sonucuna varılabilir.

Yine aynı kanunun devamında sermaye piyasası araçları tanımlanmaktadır. Menkul kıymetler ve türev araçlar ile yatırım sözleşmeleri de dâhil olmak üzere Sermaye Piyasası Kurulu’nca (SPK) bu kapsamda olduğu belirlenen diğer sermaye piyasası araçları, sermaye piyasası aracı olarak kabul edilebilmektedir. Yani SPK kanundan aldığı yetki ile menkul kıymet tanımını genişletebilmektedir. Bu genişletme ile kripto paraların da menkul kıymet tanımı içerisine katılabilmesi mümkündür. Ama bu konuda yapılan açıklamalarda SPK, kripto paraların kendi menkul kıymet tanımına uymadığını belirtmekte, öncelikle menkul kıymetin dayalı olduğu bir gerçek ürünün olması gerektiği ifade edilmektedir.

Ayrıca SPK’nın aracı kurumlara gönderdiği Genel Mektup’ta, Bitcoin ve benzeri sanal paraların fark kontratı işlemlerine konu olup olmayacağı, sanal paralara dayalı türev araçlara yönelik müşterilere hizmet verilip verilmeyeceği hakkında kurula muhtelif aracı kurumlar tarafından istenen görüş taleplerine cevap verilmektedir. Genel Mektup‘ta söz konusu taleplerin görüşüldüğü kurulun 27 Kasım 2017 tarih ve 43 sayılı toplantısında “sanal para birimleri ile ilgili olarak Türkiye’de bir düzenleme veya tanımlama bulunmadığı ve  Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında yer alan türev araçlara dayanak teşkil edebilecek unsurlar içerisinde sanal para birimlerinin bulunmadığı dikkate alınarak, bu aşamada müşterilere yönelik sanal para birimlerine dayalı spot veya türev işlemler yapılmaması gerektiği hususunda bildirimde bulunulmasına karar verilmiştir” denilmektedir.

Türk Mali Mevzuatında gayri maddi haklara yönelik en net tanımlama Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliğ’de ifade edilmiştir. Buna göre “gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı,kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. Gayrimaddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayrimaddi haklar ve pazarlama amaçlı gayrimaddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayrimaddi haklar, bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayrimaddi hakları ifade etmektedir.”

Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 70. Maddesi 5. ‘inci bendinde “arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar” gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Buradaki “sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar” ifadesinin kripto paraları çağrıştırdığına yönelik değerlendirmeler mevcuttur. Belli ölçülerde bu değerlendirmelere katılmak mümkündür. Kripto paraların bir yazılım olması, alım satıma tabi kılınabilmesi yönüyle bakıldığında bir tür gayrimaddi hak gibi değerlendirilebilir.

Son olarak kripto paraların bir tür emtia veya varlık olarak kabul edilmesi gerektiğine yönelik yaklaşımdan söz edilebilir. Emtia alım satıma veya ticarete konu olan mal, hizmet, varlık ve ürünlere verilen genel addır. Bu bağlamda bakıldığından ticarete konu gayrimaddi bir ürün olması yönüyle kripto paralar için emtia nitelemesinde bulunulabilir. Aslında kripto paraları emtia olarak nitelendirilmesi “para” veya menkul kıymet olarak nitelendirilememesinin bir sonucu olarak görülebilir. Daha sonraki bölümlerde ülke örneklerinin incelenmesinde gözlenebileceği gibi Amerika Birleşik Devletleri (ABD), Kanada ve Japonya gibi kripto para piyasalarının aktif olduğu ülkelerde bu paralar emtia olarak nitelenmekte ve ona göre vergilendirilmektedir.

Türkiye’de kripto paraların ne olduğuna ve dolayısıyla nasıl vergilendirileceğine dair bir karar verilmemiş, herhangi bir resmi açıklama yapılmamış olmasına rağmen Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Bakanlığı’nın öngörüşü bunların emtia olduğu yönündedir. Bu eğilim nihai hukuki bir karar olmadığından dolayı makale kapsamında kripto paraların vergilemesi hem “para” ve menkul kıymet hem de gayri maddi hak ve emtia yönüyle analiz edilecektir. Bunu yaparken öncelikle kripto paralardan elde edilen alım satım ve değer artış kazançlarının gerçek kişi ve kurumlar yönünden vergilendirilmesi incelenecektir. Daha sonra ile dolaylı vergiler yönüyle konuya yaklaşılacaktır. 

KRİPTO PARALARIN ALIM SATIM VE DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ

Kripto paraların vergilendirilmesi incelenirken, bu paralardan kimin, nasıl ve hangi süreçlerde gelir elde ettiklerine göre bir sınıflandırmanın yapılması doğru olacaktır. Buna göre kripto paralardan gelir elde eden üç gruptan söz edilebilir. Bunlar;

Kripto paraların alım-satımı (ticaretinden) ve değer artışından gelir elde edenler, Kripto paraların üretilmesinden (madenciliğinden) gelir elde edenler ve Kripto paraların alım satımına aracılık edilmesinden komisyon geliri elde edenlerdir.

Kripto paralardan gelir elde edenler arasında en önemli grubu “alım-satımı (ticaretinden) ve değer artışından gelir elde edenler” oluşturmaktadır. Bu grup içerisinde geliri gerçek kişilerin veya tüzel kişilerin (kurumların) elde etmesine ve kripto varlıkların para mı, menkul kıymet mi yoksa emtia mı olmasına bağlı olarak farklı bir vergileme rejimi ve matrah oluşum süreci karşımıza çıkmaktadır. Ayrıca kripto paralardan elde edilen gelirin, arızi ve bir ticari organizasyon kapsamında devamlı yapılmasına bağlı olarak farklı vergileme yapılarına tabi olması gündeme gelecektir. Sırasıyla bunlar aşağıda analiz edilmiştir. 

GERÇEK VE TÜZEL KİŞİLERİN KRİPTO PARALARDAN ELDE ETTİKLERİ GELİRLERİNİN VERGİLENMESİ

Gerçek ve tüzel kişilerin kripto paralardan elde ettikleri gelirlerinin vergilenmesi, bunların “para”, menkul kıymet, gayrimaddi hak ve emtia addedilmelerine bağlı olarak aşağıda ayrı başlıklar altında incelenmektedir.

PARA OLARAK KRİPTO VARLIKLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Kripto paralar, bir tür para birimi veya döviz/yabancı para olarak kabul edilirse, GVK’na göre paralar gelir unsurları arasında sayılmadığından dolayı kişisel gelir vergisine tabi değildir. Yalnız bilanço usulüne göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin aktiflerin- de (100’lü hesaplar altında) kripto paralar bulunması halinde Vergi Usul Kanunu (VUK) 280.  maddesine göre değerlemeye tabi tutulmaları gerekecektir. Bu maddeye göre bir yabancı para olarak kabul edilmesi gereken kripto paralar “borsa rayici” ile değerlenir. VUK 263. Maddeye göre “borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini” ifade etmektedir.

Normal temevvüçler dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Şu anda gerek Maliye Bakanlığı gerekse TCMB kripto paralar için kur açıklamamaktadır. Eğer mali otoriteler tarafından kripto varlıklar para olarak kabul edilirse, kaçınılmaz olarak hem TCMB’nın bu paraların Türk Lirası olarak karşılıklarını açıklaması, Maliye Bakanlığı’nın da bu kurları borsa rayici olarak kabul etmesi kaçınılmaz olarak gündeme gelecektir.

Sanal para birimlerinin küresel planda alınıp satıldıkları birçok borsanın varlığından söz edilebilir. Bu borsaları bir mekan veya coğrafi alan içerisinde algılamak yanlış olacaktır. Çünkü kendisi bir yazılım olan kripto paraların, borsalarının da sanal olması kaçınılmazdır. Bu tür borsalarda anlık ve 7 gün 24 saat esasına bağlı olarak Amerikan Doları cinsinde değerleri belirlenmektedir. Kripto paraların değerleme tarihi olarak alınan son günde, en çok işlem gören borsadaki ağırlıklı ortalama dolar fiyatının alınıp, bunun ilgili tarihteki TCMB Türk Lirası kuru ile değerlenmesi daha doğru bir yaklaşım olduğunu düşünülebilir.

Ülkemizde de kripto paraların alım satımının yapıldığı sanal borsaların varlığından da söz edilebilir. Bunlar içerisinde en çok bilinen ve kullanılanları “Paribu”11 ve “BTCTurk”12 borsalarıdır. Bu borsalar güvenlik ve SPK tarafından tanınma ve denetlenme yönüyle sorunlar içermektedir.

“Para” olarak kabul edilen kripto paralar tüzel kişiliğe haiz bir şirket tarafından aktiflerinde tutuluyorsa, aynı değerleme hükümlerine tabi olacaktır. Diğer bir ifade ile borsa rayici ile değerlenecek, bunun sonucunda değer artış veya azalışı meydana gelebilecektir. Kripto paraların alım satımı yapıldığında ise, oluşan kar kurum kazancı statüsünde olacaktır. Bütün kurum kazançları ticari kazanç hükümlerince vergilendirildiği için kripto paradan elde edilen her türlü kazanç ve irat Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) hükümlerine tabi olacaktır. 

MENKUL KIYMET OLARAK KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Türk vergi sisteminde menkul kıymetlerden iki tür irat ve kazanç elde edilmektedir. Bunlardan birincisi menkul sermaye iradı, ikincisi ise değer artış kazancıdır. Menkul sermaye iratları GVK’nın 2. Maddesinde altıncı gelir unsuru olarak kabul edilmiş ve kişisel gelir vergisine tabi kılınmıştır. Aynı kanunun 75. Maddesinde “sahibinin ticari, zirai veya  mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradi” sayılmış, ayrıca ayrıntılı (kazuistik) olarak kaynağı ne olursa olsun belirli iratların menkul sermaye iradı olduğu ifade edilmiştir. Bu maddenin 17. Bendi ise, yukarıdaki bentlerde sayılanlar dışında “Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre ihraç edilen her türlü sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirlerin de menkul sermaye iradı” olduğu belirtilmiştir. Kripto paralar menkul kıymet olarak kabul edilirse, bu menkul kıymetin bir iradından değil de değer artış kazancından bahsetmek ve GVK mükerrer 80. Madde hükümlerine göre vergilemek daha doğru olacaktır. Bu maddenin 1. Bendine göre “İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı” olarak nitelendirilmektedir. Böyle olunca yıllık olarak gelir vergisi beyannamesi verilmesi ve hesaplanan matraha göre GVK’nun 103. Maddesinde yer alan artan oranlı tarifeye tabi tutulması gündeme gelecektir. Kripto varlıkların menkul kıymet olarak vergilemesinde 2018 yılı için 12.000 TL’si vergiden müstesnadır. Bu tutarı aşan gelirlerin beyan edilmesi ve vergilendirilmesi söz konusudur.

Kurumların sahip oldukları menkul kıymetler statüsündeki kripto paraları alıp sattıklarında ise, elde ettikleri kazanç ticari kazanç statüsünde olacaktır. Bu gelirler herhangi bir istisna sınırına sahip olmadan ve yüzde 22 oranında kurumlar vergisi yükümlülüğüne tabi tutulacaktır.

Eğer kripto paralar menkul kıymet olarak kabul edilirse, VUK 280. Maddedeki değerleme hükümlerine de tabi olmaları gündeme gelecektir. Bu maddelere göre kripto menkul kıymetler borsa rayiçlerine göre her dönem sonunda değerlenecektir. Bu sonucunda gerçek usuldeki vergi mükelleflerinin hem de kurumların bilançolarına dahil kripto menkul kıymetlerin borsa rayici ile değerlenmeleri gündeme gelecektir. Bunun anlamı kripto menkul kıymetlerin satılmasalar değer artış kazancı meydana getirmeleri ve bunun üzerinden vergiye tabi olmalarıdır. Aynı değerleme hükmü kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Bu haliyle yukarıda anlatılan “para” olarak kripto paraların vergileme rejimleri ile benzerlik göstermektedir.

GAYRİMADDİ HAK OLARAK KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Daha önce de ifade edildiği gibi Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 nolu Genel Tebliği’ne göre; “ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.”

Kripto paraların bir yazılım olması, bunların gayrimaddi hak olarak değerlendirilmesi ihtimalini de gündeme getirebilmektedir. Eğer kripto paralar gayrimaddi hak olarak kabul edilirse bu tür hakların alım satılımdan elde edilen kazançların ticari kazanç kapsamında kişisel gelir vergisine tabi olması gerekecektir. 

Kurumlar vergisi yönüyle de durum değişmemektedir. Gayrimaddi hakların alım satımından elde edilen gelirler herhangi bir istisna sınırına sahip olmadan ve yüzde 22 kurumlar vergisi yükümlülüğüne tabi olacaktır.

Değerleme hükümleri bağlamında ise gayrimaddi haklar, para ve menkul kıymet olarak kripto paralara göre farklılık arz edebilmektedir. Para ve menkul kıymet olarak kripto paraların borsa rayici ile değerlenmesi gerekirken, VUK’na göre gayrimaddi haklar maliyet bedeli ile değerlenir. VUK 262. Maddesine göre; “maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını” ifade eder. Bu tür hakların maliyet bedeli ile değerlenmesi dönem sonunda herhangi bir değer artış kazancı meydana getirmesini engeller. Diğer bir ifade ile gayrimaddi haklar alınıp satılmadıktan sonra, dönemsel olarak yapılan değerlemelerde herhangi bir değer artış kazancı veya gideri meydana getirmezler.

Aynı durum kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Kurumun varlıkları içerisinde görülen gayrimaddi hak olarak kabul edilen kripto paraların, maliyet bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Böylelikle değerlemeden kaynaklı pozitif bir fark doğmaması ve kurumlar vergisi yükümlülüğü meydana getirmemesi söz konusudur.

EMTİA OLARAK KRİPTO VARLIKLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Ticarete konu olan her türlü mal (veya hizmet) ve varlıklara emtia denilmektedir. Emtia işlenmiş bir mal veya üretilmiş bir hizmet olabileceği gibi bir hammadde (petrol, doğalgaz vb.) veya altın, gümüş gibi kıymetli bir maden de olabilmektedir. Kripto paraların bir emtia ve soyut bir varlık olarak kabul edilmesi durumunda kişisel gelir vergisine tabi olması kaçınılmazdır. Burada üzerinde durulması gereken şey emtia olarak kabul edilen kripto paranın GVK’nun 2. Maddesinde sayılan hangi gelir unsuruna dahil edileceğidir.

Kripto paraların emtia olarak kabul edilmesi VUK’nun değerleme hükümleri bağlamında da önem arz etmektedir. VUK’nun 274. Maddesine göre “emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri yüzde 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267'inci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275'inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.” Bunun anlamı, dönem sonlarında borsa rayici gibi bir değerlemeye tabi olmaması ve değer artışı tahakkuk ettirme zorunluluğu bulunmamasıdır. Diğer bir ifade ile emtia olarak kabul edilen kripto paraların bir alım satıma konu olup, bu faaliyet sonucunda bir kazanç sağlamadığı durumlarda vergileme de söz konusu olmayacaktır.

ARIZİ KAZANÇ KAPSAMINDA KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Gerçek kişilerin kripto paraların alım satımını yaparak gelir elde etmeleri durumu, bu alım satımı arızi veya sürekli yapmalarına bağlı olarak vergisel anlamda farklılık arz edebilmektedir. Arızi olarak yılda bir kere kripto para alıp satıldığında, bir kazanç (alım-satım veya değer artışı kazancı) meydana gelmişse GVK’nun mükerrer 80 veya 82. Madde hükümlerine göre vergilendirilecektir. Arızi kazanç, GVK’nun 80. madde 1 numaralı bendi hükümlerine göre “arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazanç”tır. Burada “satış bedelinden maliyet bedeli ve satış dolayısıyla yapılan giderler indirimler” (alım satım komisyonları gibi) düşüldükten sonra vergi matrahına ulaşılmaktadır. Ulaşılan matrah belli bir sınırın üzerinde olduğunda mükelleflerin gelir beyannamesi verip artan oranlı tarifeden vergi ödemeleri gündeme gelmektedir. 2018 yılı içinde gerçek kişilerin kripto para alım satımlarından elde ettiği gelirler 27.000 TL’yi aşar ise, beyanname verilip vergilendirilecek, aşmazsa istisna olarak herhangi bir vergilemeye ve beyana tabi tutulmayacaklardır.

TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINDA KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ

GVK’nun 37. maddesinde ticari kazanç “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar” olarak tanımlanmıştır. Kripto paralardan arızi olmayan ve sürekli bir şekilde elde edilen gelirler, ticari kazanç kapsamında değerlendirilmektedir. Burada mükelleflerin kripto para ticaretini sürekli, profesyonel bir tarzda ve bir organizasyon dahilinde gelir elde etmek için yaptıkları kabul edilmekte ve buna uygun bir biçimde vergilendirilmektedir. Kripto paradan kazanç sağlayan, bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefi için ciddi vergi yönetim maliyetleri ortaya çıkmaktadır. Bu mükellefin geçici vergi dönemleri dahil olmak üzere gelir vergisi beyannamesi, Katma Değer Vergisi (KDV), sorumlu sıfatıyla yapması gereken kesinti varsa muhtasar beyanname vermesi gündeme gelebilmektedir.

Emtia olarak kripto paraları ticari kazanç kapsamında alıp satan bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, (arızi kazançtaki 2018 yılı için 27.000 TL’lik istisna sınırından bağımsız olarak) her halükarda hem üçer aylık dönemlerde geçici vergi dönemlerinde hem de takip eden yılın Mart ayının 26’sına kadar gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Bu beyan zorunluluğu zarar edilse bile, mükellefiyetin devam ettiği bütün süreç için söz konusudur. Eğer ticari faaliyet sonucunda kar elde edilebiliyorsa, artan oranlı tarifeye tabi olarak vergi ödenmesi gündeme gelecektir.

GELİR VERGİSİ AÇISINDAN GENEL BİR DEĞERLENDİRME

Kripto paraların niteliğine bağlı olarak hem VUK bağlamında değerleme yönetimi bakımından hem de GVK yükümlülüğü açısından durumu aşağıdaki Tablo 1’de özetlenmiştir.

Kişisel gelir vergisi mükellefiyeti bağlamında “para” olarak kabul edilen kripto paraların dışında bütün varlık türlerinin gelir vergisi yükümlülüğünün bulunduğu söylenebilir. Değerleme yöntemi olarak da “para” ve menkul kıymet olarak kabulle kripto paraların borsa rayici ile değerleneceği ve dönem sonlarında değer artışı veya azalışı meydana getirebileceği ifade edilebilir. Buna karşılık gayrimaddi hak veya emtia olarak kabul edilen kripto paraların ise maliyet bedeli ile değerleneceği ve alım satıma konu olmadıktan sonra değerleme bazlı bir değer artışı veya azalışı yaratmayacağı ortaya konabilir. 

KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN GENEL BİR DEĞERLENDİRME

Kripto paralardan sadece gerçek kişilerin değil tüzel kişiliğe haiz (kurum) vergi mükelleflerinin gelir elde etmesi de mümkündür. Bu durumda kripto paraların niteliğinden bağımsız olarak tek bir vergileme rejimi ile vergilenmesi söz konusu olmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin aktifine dahil olan kripto paralar ister “para” ve/veya menkul kıymet isterse gayri maddi hak ve/veya emtia olsun ticari kazanç hükümlerini göre vergilenecektir. Böyle olunca kripto paraların alım satımından elde edilen gelirden ticari kazançtan ve kurumlar vergisindeki indirilebilecek giderler düşülebilecektir.

Kurumlar vergisinde kripto paraların niteliğine bağlı olarak farklılaşacak hükümler sadece değerlemeye yönelik hükümler olacaktır. Bu da kişisel gelir vergisindeki değerleme hükümleri ile benzerlik göstermektedir. Çünkü VUK’ndaki değerleme hükümleri KVK için de geçerlidir. Buna göre kripto paralar “para” ve/veya menkul kıymet olarak kabul edilirlerse borsa rayici ile, gayrimaddi hak veya/ve emtia olarak kabul edilirlerse maliyet bedeli ile değerlenecektir. Sonuçta borsa rayici dışında değerleme kaynaklı bir gelirin ortaya çıkması söz konusu olmayacaktır.

KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ

KDV Kanunu’na göre Türkiye’de yapılan, “ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” verginin konusunu teşkil etmektedir. İlgili kanuna göre teslim ise; “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. KDV’nin mükellefi mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlardır. İşlemlerin Türkiye’de yapılmasının anlamı; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, ve hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasıdır. KDV’nde vergiyi doğuran olay mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılmasıdır.”

Yukarıdaki KDV hükümleri ışığında kripto paraların vergiye tabi olup olmadıkları, nitelikleri yönünden farklılık gösterebilmektedir. Aşağıdaki Tablo 2’de kripto paraların “para”, menkul kıymet, gayrimaddi hak ve emtia olmalarına göre KDV uygulaması yönünden durumunu göstermektedir.

Yukarıdaki tablodan da anlaşılabileceği gibi gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi yönüyle bakıldığında kripto paralar; “para” ve menkul kıymet olarak kabul edildiğinde KDV’nin konusuna girmemekte, istisnaya tabi olmaktadır. Çünkü KDV’ne tabi olmanın temel şartı mal ve hizmet kategorilerinin birinin içerisine girmesidir. Para ve menkul kıymetler mal veya hizmet olarak değerlendirilemez.

Maliye idaresinin, bir mal teslimi yahut hizmet ifası niteliği taşımayan yalnızca geleneksel anlamda kullanılan paraya bir ödeme aracı olarak alternatif oluşturabilecek kripto para (Bitcoin) teslimlerinin KDV’ye tabi tutulmaması gerektiği görüşüne sahip olması güçlü bir ihtimaldir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede yer alan “buna göre, internet üzerinden güvenli alışveriş imkanı sağlamak amacıyla geliştirilmiş olan (para yerine geçen) ön ödemeli kartlar (şifreler) ile daha sonraki teslim ve hizmetlerin bedelini ödemek amacıyla kullanılacak olan bir satın alma gücü el değiştirmektedir. Kartların (şifrelerin) satın alınması sırasında, bu satın alma gücü için ödenen tutarlar, bir teslim ve hizmetin karşılığında ortaya çıkmadığından ve daha sonra Türkiye’de yararlanma veya teslim edilme şartına bağlı olarak satın alınacak farklı oranlardaki teslim ve hizmet bedellerini teşkil ederek bu oranlara göre vergileneceğinden, kartların satışı sırasında KDV matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir.” ifadesi bu görüşümüzü destekler niteliktedir. Özellikle söz konusu özelgede yer alan “satın alma gücünün el değiştirmesi” ibaresi Bitcoin teslimleri içinde geçerlilik taşıyabilecek ve anılan teslimler için KDV hesaplanması zorunluluğunu ortadan kaldırabilecektir.

Kripto paralar eğer gayrimaddi hak veya emtia olarak kabul edilirse KDV karşısındaki konumu farklılaşmakta ve vergiye tabi hale gelmektedir. Çünkü gayrimaddi haklar ve emtialar mal ve/veya hizmet olarak kabul edilmektedir. Böyle olunca bu mal ve hizmetlerin teslimi ve ifasında KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Teslimin ve ifanın Türkiye sınırları içerisinde yapılmaması olayın niteliğini değiştirmemektedir. Çünkü kripto paralardan Türkiye’de faydalanılmaktadır. Bu teslim ve ifa Türkiye’de yapılmış ise, bunları yapanlar mükellef sıfatıyla, yurtdışında yapılmış ama bundan Türkiye’de yararlanılmışsa, yararlananlar vergi sorumlusu sıfatıyla KDV beyannamesi vermekle yükümlü olacaklardır. Gayrimaddi haklar ve emtiaların teslim ve ifasından KDV oranı yüzde 18’dir. Kripto paraların yüzde 18 gibi yüksek bir orana tabi olması uygulamada büyük sıkıntı yaratacak ve vergiden kaçınma ve kaçakçılık yollarına sapılmasına zemin hazırlayacaktır.

KRİPTO PARA ÜRETİMİNİN (MADENCİLİĞİNİN) VERGİLENDİRİLMESİ

Kripto para üretimi, diğer bir ifade ile madenciliği, sistemin çalışabilmesi için gerekli doğrulamaları sağlamaya yardımcı olan ve bu doğrulamalar sonucunda ödül olarak kazanılabilen kripto paralara dayanan bir sistemdir. Bütün kripto paraların arz edilen miktarı ile toplam arz limitleri arasındaki fark üretilebilecek/madenciliği yapılabilecek para miktarını göstermektedir. Eğer bir kripto paranın arz miktarı ile toplam arz limiti aynı ise, artık bu paranın üretim sınırlarına ulaşılmış, diğer bir ifade madenlerden çıkarabilecek para miktarı tükenmiştir. Böyle bakıldığından her kripto paranın üretim imkanının olmadığı söylenebilir. Bu bağlamda kripto paraları üç ana gruba ayrılabilir. Bunlar; arz miktarı sınırlı olanlar, arz miktarı sınırsız olanlar ve tamamı arz edilmiş olanlardır. Aşağıdaki Tablo 3’de bu üç kategoriye göre belli başlı kripto paralar sınıflandırılmıştır. 

 

Tamamı arz edilmiş paraların üretimi mümkün olmamakta, zaten bu paralarda doğrulama işlemleri de merkezi bir şirket tarafından yapılmaktadır. Kripto para üretimine imkan veren paralar ise, ilk iki sütunda gösterilmiştir. Bunlar içerisinde ilk sütundaki paraların üretim miktarı bellidir. Madencilik ancak üretilen miktar ile maksimum üretim miktarı arasında yapılabilmektedir. Örnek olarak en bilinen, işlem hacmi ve değer iti- barıyla toplam kripto para piyasasının üçte birine yakın ağırlığı olan Bitcion verilebilir. Bitcoin’in arz miktarı, protokolünde 21.000.000 birim olarak sınırlanmıştır. Şu andaki toplam arz miktarı 16.922.287 birimdir. Bundan sonra üretilebilecek toplam Bitcoin miktarı 5.077.713 birimdir. Birinci sütundaki arz kıstı, hem bu paraların değerlenmesine hem de madencilikten elde edilen gelirin artmasına imkan tanımaktadır. İkinci sütundaki kripto paraların arzı ise istenilen biçimde arttırılabilir. Bu ilgili paraların değerlenme ve madencilikte gelir elde etme imkanını sınırlayabilmektedir.

Kripto para üretimi gerekli teknik donanıma, yazılıma ve enerji kaynağına bağlı olarak dünyanın her yerinde yapılabilmektedir. Ülkemizde de genelde kripto para, özelde ise Bitcoin madenciliği/üretimi yapan girişimciler bulunmaktadır. Girişimcilerin kripto para üretiminden elde ettiği kazancın ticari kazanç mı, yoksa serbest meslek kazancı mı olduğuna yönelik farklı görüşler mevcuttur. Serbest meslek kazancı olarak kabul edenlere göre, kripto para madenciliği sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye, ihtisasa dayanarak yapılmakta, bu yönüyle de serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilebilmektedir.

Bu görüşe katılmak pek mümkün gözükmemektedir. Çünkü kripto para madenciliğinde gerekli şifrelerin çözümü girişimci tarafından değil, bir donanım içerisinde çalıştırılan bir yazılım tarafından yapılmaktadır. Girişimci ilkokul mezunu bile olsa bu donanım ve yazılıma sahipse, kripto para üretmesi mümkün hale gelmektedir. Böyle olunca madencilik şahsi mesai, ilmi ve mesleki bilgi ve ihtisasa değil sermayeye bağlı bir ticari/sınai faaliyet olmaktadır. Nihayetinde bu girişimcilerin kripto para üretimlerinin normal bir mal ve hizmet üretimiyle aynı şekilde vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu yönüyle ticari/sınai kazanç kapsamındadır.

Kripto para üretimi için gerekli girdi, teknik donanım, teçhizat, yazılım ve yönetim giderleri maliyet, üretilen paraların borsa rayici üzerinden değeri hasılat kapsamında değerlendirilebilir. VUK 275. Maddesinde maliyet bedeli düzenlenmiştir. Bu maddeye göre, “imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;

2. Mamule isabet eden işçilik;

3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;

4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)

5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tâyin edebilirler.”

Kripto para üretici gerçek kişi ise gelir, tüzel kişi ise kurumlar vergisine tabi bir kazanç elde edilmektedir. Bu girişimciler aynı zamanda mal teslimi ve hizmet ifasında bulunduklarından dolayı KDV mükellefiyeti de tesis ettirmeleri gerekmektedir.

Kripto paralardaki KDV, teslimin yurtiçinde mi, yoksa yurtdışında mı olmasına göre farklılık gösterebilmektedir. Yurtiçi kripto para teslimleri KDV’ye tabi iken yurtdışı teslimlerin istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir.

KRİPTO PARALARIN ALIM SATIMINA ARACILIK EDENLERİN KOMİSYON GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Her türlü mal ve hizmetin alım satımında aracılık hizmetlerinin verilmesi söz konusu olduğu gibi, kripto paraların alım satımında da aracılık hizmeti sunan kişi ve kurumların varlığından bahsedilebilir. Kripto para gibi nevi şahsına münhasır olan metaların alıcı ve satıcılarının bir araya getirilmesi ve değişimin sağlanmasında aracılık hizmetinin verilmesi kritik öneme sahiptir. Kripto paralarda değişimin yapıldığı platformlar sanal borsalardır. Bu borsalara erişimin sağlanmasının yanında alım satım tekliflerinin uyumlaştırılmasında, teklif ve kabullerin iletilmesinde ve ödemelerin yapılmasında profesyonel aracılık hizmeti sunan kurumsal yapılardan söz edilebilir. Bazen de kripto para alışverişi organize olmayan tezgahüstü sanal platformlarda kişisel aracılar veya brokerler tarafından da gerçekleştirilebilmektedir.

Aracılık faaliyetlerinin sadece alım satımlar üzerinden değil vadeli işlemler üzerinden de gerçekleştirilmesi mümkündür. ABD’nın en büyük borsalarından biri olan Chicago Board Options Exchange’de (CBOE) kripto paralar üzerinde vadeli işlemler yapılabilmektedir. Aracılık hizmeti ister kişisel ister kurumsal aracılar tarafından verilsin ticari faaliyet olarak değerlendirilmekte ve yapanın hukuki statüsüne göre gelir veya kurumlar vergisine tabi olmaktadır. Aracılıklar sundukları hizmet karşılığında alım satımın büyüklüğüne göre çeşitli komisyon bedellerini hem alıcıdan hem de satıcıdan talep edebilmektedirler. Bu komisyonlar aracılık hizmeti sunanların gelirini oluştururken, kripto paraları alıp satanlar için ise, bir maliyet unsurudur. Komisyon geliri elde edenler için bu organizasyonu kurmak ve yürütmek için katlandıkları maliyetler ise, giderdir. Bunlar arasındaki fark ise, vergi matrahını meydana getirmektedir.

Kripto paraların alım satımına aracılık hizmetleri verenlerin dolaylı vergiler karşısındaki konumu ise, kripto paranın “para”, menkul kıymet, gayrimaddi hak veya emtia olmasına göre değişmektedir. 

Aşağıdaki Tablo 4’de kripto paraların alım satımında aracılık hizmetleri verenlerin dolaylı vergiler karşısındaki durumu KDV ve Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) açısından gösterilmiştir.

Tablodan da görülebileceği gibi aracılık hizmeti verilen kripto para “para” veya menkul kıymet olarak kabul edilirse BSMV’ye tabi olacaktır. Çünkü Gider Vergisi Kanunun 28.

Maddesi 2. Bendinde belirtildiği gibi “bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.”

“Para” olarak kabul edilen kripto paralarda aracılık hizmeti sonucunda kazanılan komisyonlar üzerinden ödenecek BSMV oranları Gider Vergisi Kanunu 33. Madde kapsamında Bakanlar Kuruluna verilen yetki ile 2008/13459 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) vasıtasıyla “sıfır” olarak belirlenmiştir. Diğer bir ifade ile, kripto para alım satımından elde edilen komisyonlar BSMV’ye tabi olsa bile oran sıfır olduğundan herhangi bir dolaylı vergi yükü ortaya çıkmayacaktır.

Kripto para menkul kıymet olarak kabul edilirse, alım satımı konusunda aracılık hizmeti de BSMV’ye tabi olacaktır. Bu hizmet sonucunda lehe kalan komisyonlara uygulanacak BSMV oranı yine Gider Vergisi Kanunu 33. Madde kapsamın 1998/11591 sayılı BKK ile “yüzde 5” olarak belirlenmiştir. Eğer aracılık hizmeti veren kurum 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kuruldu ise, bu oran alınan komisyonlar üzerinden yüzde 1 olacaktır.

Kripto paralar gayrimaddi hak veya emtia olarak kabul edilirse, bu aracılık hizmeti artık finansal aracılık hizmeti kapsamından değerlendirilmeyecek, mal teslimi ve hizmet ifası kapsamında KDV’ye tabi olacaktır. Aracılık hizmeti sonucu bu hizmeti veren kişi veya kurumun lehine kalan tutarlar KDV’nin matrahını oluşturacaktır. Bu tutarlar üzerinden ise, yüzde 18 KDV uygulanacaktır. 

KRİPTO PARALARIN ÇEŞİTLİ ÜLKELERDEKİ VERGİLENDİRİLMESİ

Kripto paralardan gerçek kişi ve kurumların elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi konusunda çeşitli ülkelerde şimdiye kadar bir dizi mali düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeler aşağıdaki Tablo 5’de özetlenmiştir.

  

Ülke örneklerindeki düzenlemelerin bir özetini yapmak gerekirse; genelde kripto paraları bir tür emtia veya soyut varlık olarak kabul edildiği söylenebilir. Bu nedenle alım satımlarından sağlanan karların ve/veya değer artışlarının vergilemeye tabi kılınmaya çalışıldığı gözlenmektedir. Kripto paraların işlevlerine bağlı olarak da vergileme rejiminin farklılaştığı ifade edilebilir. Değişim/mübadele amaçlı kripto para alışverişlerinin vergiden istisna tutulması, buna karşılık değer saklama amaçlı bir varlık olarak kullanıldığında ise vergilemeye konu edilmesi buna örnektir. Diğer bir konu, kripto kara gelirlerinin kişisel gelir vergisi yönünden belli bir tutara ve/ veya belirli bir süreye kadar istisnaya ve muafiyete tabi tutulmasıdır. Tutara göre örnekler; Almanya’da 800 Euro, Avustralya’da 10.000 dolara kadarki kripto para gelirlerin kişisel gelir vergisinden muaf tutulmasıdır. Böylelikle hem küçük gelirlerin vergiye konu edilmesi için gerekli vergi yönetim giderlerinden tasarruf edilmesi, hem de düşük gelirli yatırımcıların muafiyetten yararlanmasına imkân tanınarak, vergi yükü dağılımında adaletin sağlanması amaçlanmaktadır. Süreye örnek ise, Almanya’da 1 yıldan fazla elde tutulan kripto para gelirlerinin vergi dışı bırakılmasıdır. Kurumlar vergisi mükelleflerinde ise, ne süre ne de tutar bakımından herhangi bir muafiyet tanınmamaktadır.

Bazı AB ülkelerinde ise, kripto paralar emtia olarak kabul edilip vergilense bile, dolaylı vergiler yönüyle para ve menkul kıymet gibi işlem görebilmektedir. Böylelikle ikili bir yapı içerisinde KDV’den muaf olabilmektedir. Avrupa Adalet Divanı Kararıyla da desteklenen bu yaklaşım hem uygulanabilirlik hem de AB içerisindeki dolaylı vergi uyumlaştırılması bakımından önem arz etmektedir. Bu karar ülkemizdeki kripto paralara yönelik dolaylı vergi düzenlemeleri yönüyle de yol gösterici olabilir. Bu örneklerin dışında birçok ülkede kripto paraların kullanımı ve vergilendirilmesine yönelik çeşitli uygulamalardan da söz edilebilir.

TÜRKİYE’DE KRİPTO PARALARIN VERGİLENDİRİLMESİ NASIL OLMALI

Yukarıda Türkiye’deki mevcut vergi düzeni (Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve BSMV) bağlamında kripto paraların nasıl vergilendirileceği ayrıntılı olarak incelenmektedir. Burada özellikle kişisel gelir vergisi ve dolaylı vergiler bağlamında, kripto paraların niteliklerine göre, hem kanuni mevzuat yönüyle hem de uygulama yönüyle karmaşık bir yapı gözlenmektedir. Kurumlar vergisi yönünden ise, nispeten daha net bir resmin varlığından söz edilebilir. Bu, kurumlar vergisi karşısında gelir kaynağının niteliği ne olursa olsun ticari kazanç gibi algılanıp ona göre vergilendirilmesinden, ayrıca da KVK’nun nispeten yeni tarihli (2006) olması ve ekonomik hayattaki değişimleri kavrama kapasitesinin fazla olmasından kaynaklanmaktadır.

Ama GVK ve VUK’nunda durum değişmektedir. Bu iki Kanun da 1961 yılında yasalaşmıştır. Özellikle GVK gelir türlerini üretim faktörleri (emek, finansal sermaye, fiziki sermaye, müteşebbis) temelli tanımlamamakta, onun yerine meslek temelli (ticaret, zirai, serbest meslek v.b) bir tanımlamayı tercih etmektedir. Bu yapının oluşmasında ilgili kanunun Almanya’dan alınmış olması ve korporatist içerimler taşımasının etkisi büyüktür. 20. Yüzyılın ilk yarısının anlayışı ve ekonomik düzeni üzerinden hazırlanan ve uygulanan kanunların 21. Yüzyılın ilk yarısının ekonomik anlayışını ve teknolojik değişikliklerini kavraması pek mümkün gözükmemektedir.

Kripto paraların vergilemesi gerçeğinde bu durum çok açık gözlemlenebilmektedir. Ayrıca vergilemede mekan kavramının kripto paralar ve bu paraların işlem gördükleri piyasalar bağlamında ciddi problem arz ettiği ifade edilebilir. Çünkü işlemin Türkiye’de veya yurtdışı piyasalarda yapılmış olmasına bağlı olarak farklı şekilde vergilenebilmektedir. Kripto paraların ve borsalarının bir yazılımdan ibaret olması işlemin yurtiçi ve yurtdışı ayrımını güçleştirmekte, vergiden kaçınmak için bütün işlemleri yurtdışında yapılmış gibi gösterme imkanı oluşmaktadır. Ayrıca, işlem yurtdışında yapılmış ise, işlemin yapıldığı ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının olup olmaması da belirleyici olabilmektedir. Sanal borsaların kurulu olduğu ülkelerin genelde vergi cenneti statüsündeki ülkeler olması, burada oluşan gelirlerin vergilendirme imkanı ortadan kaldırabilmektedir.

Ülkemizdeki mali otorite tarafından vergileme yönüyle kripto paraların bir emtia olarak görülme eğilimi yüksektir. Böyle olunca mevcut vergileme rejimine göre bu işlemleri birden fazla yapıp belli bir tutarın üzerinde gelir elde eden herkesin gerçek usulde ticari kazanç temelli gelir vergisine ve KDV’ye tabi olması gerekmektedir. Bu durumda yüzde 18’lik bir KDV yükümlülüğünün caydırıcı ve kaçındırıcı etkisi büyük olacaktır. Ayrıca, yükümlülüklerin sıradan bir mükellef için yönetilmesi hem vergi yönetim maliyetleri hem de bizatihi ödeyecekleri vergi tutarı bakımından katlanılması zorlaşacaktır. Kripto para işlemlerini yurtdışında yapılıp vergiden kaçınma yolu açık iken, bu kadar vergisel yükümlülüğe kimse katlanmak istemeyecektir. Kripto para işlemlerinin vergi idaresi tarafından takip ve tespit edilmesi, ancak nakit hareketlerinin belirlenmesi ile mümkün olacaktır. Gelirlerin tamamıyla kripto paralarda saklandığı veya nakit para olarak ülke dışında tutulduğu zaman vergisel tespit ve denetim imkanı iyice zorlaşacaktır. Bu durumda mevcut mevzuat ile kripto paraların vergilendirilmeye çalışılması herhangi bir vergi hasılatı doğurmayacaktır.

Eğer amaç fonksiyonumuz vergi hasılatı meydana getirmek ise, yapılması gereken şey, kripto paraların yapısına uygun bir vergileme rejimi inşa etmektir. Bize göre yapılması gereken kripto para alım satım gelirlerinin gelir ve kurumlar vergilerinden istisna edilmesidir. Onun yerine kripto para işlemlerinin gelir meydana getirip getirmediğine bakılmaksınız tek bir işlem (veya muamele) vergisine tabi tutulmasıdır. Bu işlem vergisinin oranı binde 1 gibi düşük bir oran olmalıdır. Böylece kripto para işlemleri vergisel olarak engellenmemeli, vergi kaçakçılığına veya kaçınmaya yöneltecek bir düzeyde olmamalıdır. Kripto para yatırımcılarının yoğun faaliyet göstermesi, böyle bir vergi yapısıyla teşvik edilebilir.

Yukarıdaki öneride verginin mükellefi kripto para işlemini yapan gerçek ve tüzel kişi iken, vergi sorumlusu bu işlemin yapılmasına aracılık eden kişi ve kurum olmalıdır. Burada GVK geçici 67. maddeye benzer bir düzenleme yapılması veya bu madde içerisine dahil edilmesi düşünülebilir. Böylelikle vergi sorumluları üzerinden mükelleflere herhangi bir yönetim maliyeti yüklemeden hasılat elde etme imkanı doğacaktır. Sonuçta vergi otoritesi, temel amaç fonksiyonuna uygun olarak vergi hasılası sağlayan bir vergi rejimine kavuşabilecektir.

Kripto paraların üretimini/madenciliğini yapanlara ve alım satım faaliyetine aracılık hizmeti sunanlara ise, mevcut vergi rejimi aynen uygulanabilir. Kripto paranın emtia olarak nitelendirilmesi, bu alanda belirsizliği ortadan kaldıracaktır. Ayrıca faaliyetin ticari kazanç olarak tanımlanması da uygundur. Çünkü kripto para madenciliği ve aracılık hizmetleri; emek ve sermayenin birlikte bulunması, süreklilik arz etmesi, faaliyetin bir organizasyon dahilinde yapılması ve gösterilen faaliyetin ticari ve sınai mahiyete sahip olması yönüyle ancak ticari kazanç hükümlerince kapsanabilmektedir.

Kripto paralar 2017 yılından itibaren finansal piyasaların ve mali otoritelerin dikkatini çekmeye başlamıştır. Bunda meydana getirdiği değer artışlarının yüzde ikibinler ile ifade edilmesi etkili olmuştur. Böyle bir gelirin yaratılması mali idare tarafından vergilemeye tabi tutulması çabasını da beraberinde getirmiştir. 

Kripto paraların “para”, menkul kıymet, gayrimaddi hak ve emtia olma durumuna göre vergileme rejimi farklılaşabilmektedir. Ayrıca bu paraların KDV ve BSMV gibi dolaylı vergilere tabi olmaları da söz konusu olacaktır.

Makalede kripto paraların niteliklerine göre, alım satım ve değer artış kazançları yönüyle gelir, ticari kazanç yönüyle kurumlar vergisi karşısında durumu ve bunların dolaylı vergi yükümlülükleri ayrıntılı olarak tartışılmıştır. Ayrıca kripto para madenciliği ve sunulan aracılık hizmetlerinin nasıl vergileneceği de incelenmiştir.

Kripto paralarında vergilendirilmesinde, mevcut vergileme rejiminin karmaşıklığı ve uygulanabilirliği yönüyle ciddi eleştiriler ile karşı karşıya kalması kaçınılmazdır. Bu nedenle kripto paraların vergilendirilmesi açısından yeni bir sistemin kurulması gerektiği düşünülmektedir. Bu sistem bağlamında kripto para alım satım gelirlerinin hem gelir hem de kurumlar vergisinden istisna tutulması işlevsel olacaktır. Bunların yerine (binde bir gibi) düşük oranlı bir işlem vergisine tabi olması ve gelirlerin değil işlemlerin vergilendirilmesinin doğru ve uygulanabilir olduğunu düşünmekteyiz. Kripto para madenciliği ve aracılık hizmetleri ise, ticari kazanç hükümlerince mevcut mevzuat çerçevesinde vergilendirilebilir.

Kaynak: Bilimevi İktisat Dergsi (2. sayı) 

Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, müstehcen, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.

banner16

banner15

banner21